ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА от 13.09.2005 N А72-6541/04-7/496 Арбитражный суд признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и штрафа по налогу на прибыль учреждению жилищно-коммунального хозяйства, т.к. заявителем не было допущено занижение налоговой базы, исчисление налогов производилось в соответствии с нормами действующего законодательства.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности и
обоснованности решений (определений, постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
от 13 сентября 2005 года Дело N А72-6541/04-7/496

(извлечение)
Муниципальное учреждение жилищно-коммунального хозяйство "Дирекция единого заказчика", г. Ульяновск, обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ульяновской области о признании недействительным решения N 554-ДСП от 07.06.2004.
Заявитель уточнил требования, просил признать недействительным решение Управления МНС РФ по Ульяновской области от 07.06.2004 N 554-ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания неуплаченных налогов:
- налога на добавленную стоимость в сумме 107659368 руб., в том числе за 2000 г. - 49019761 руб., за 2001 г. - 58639607 руб. (п. 2.1 (п/п. б)), а также пени в сумме 24379709 руб. и штрафа за период с 01.05.2001 по 31.12.2001 в сумме 4094967 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2001 г. в сумме 5000 руб. Требования налогового органа в части доначислений по налогу на имущество в сумме 154257 руб. и пени в сумме 9654,0 руб. налогоплательщиком не оспариваются.
Решением суда первой инстанции от 17.03.2005 признано недействительным решение УМНС РФ по Ульяновской области N 554-ДСП от 07.06.2004 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания НДС в сумме 107659368 руб., в том числе за 2000 г. - 49019761 руб., за 2001 г. - 59639607 руб., (п. 2.1 (п/п. б)), пени в сумме 24379709 руб. (п. 2.2 (п/п. в)), штрафа за период с 01.05.2001 по 31.12.2001 в сумме 4094967 руб. (п. 1.1 (п/п. б)), штрафа по налогу на прибыль за 2001 г. в сумме 5000 руб. (п. 1.1 (п/п. б)).
Постановлением апелляционной инстанции от 26.05.2005 решение суда от 17.03.2005 оставлено без изменения.
Ответчик, не согласившись с принятыми судебными актами, обратился в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований. Налоговый орган полагает, что судебными инстанциями неправильно применены нормы материального права и сделаны ошибочные выводы о правомерном определении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость исходя из регулируемых государственных цен реализации коммерческих услуг без включения в них суммы дотаций (субсидий), полученных из бюджета на покрытие убытка, а также о его праве на возмещение налога при возникновении отрицательной разницы между суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными поставщикам, и суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными по операциям, связанным с реализацией коммунальных услуг.
В отзыве на кассационную жалобу МУ ЖКХ "Дирекция единого заказчика" просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными.
Судебная коллегия, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.
Приказом N 25 от 25.11.2004 Управление МНС России по Ульяновской области преобразовано в Управление ФНС России по Ульяновской области. УФНС России по Ульяновской области является правопреемником УМНС России по Ульяновской области.
Арбитражный суд в соответствии со ст. 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел замену стороны в спорном правоотношении и признал ответчиком УФНС России по Ульяновской области.
Как следует из материалов дела, Управлением Министерства РФ по налогам и сборам РФ по Ульяновской области проведена повторная выездная налоговая проверка МУ ЖКХ "Дирекция единого заказчика" по соблюдению налогового законодательства за период с 01.01.2000 по 31.12.2001.
Проверкой установлена неуплата налогов в сумме 107813625 руб., в том числе:
- НДС в сумме 107659368 руб. (за 2000 г. - 49019761 руб., за 2001 г. - 58639607 руб.);
- налога на имущество в сумме 154257 руб. за 2001 г.
По результатам проверки составлен акт N 7-ДСП от 12.05.2004 и принято решение N 554-ДСП от 07.06.2004 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной:
- п. 1 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации - за грубое нарушение предприятием правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, а именно неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, которые привели к неправильному определению финансовых результатов (занижение убытка за 2001 г.), в виде штрафа в размере 5000 руб.,
- п. 3 ст. 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы:
- по НДС - за систематическое (в течение 2000 - 2001 гг.) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в размере 10% от суммы неуплаченного налога - 4094967 руб.
Налогоплательщику было направлено требование N 1670 от 07.06.2004 об уплате штрафов в добровольном порядке в срок до 06.07.2004.
В порядке Закона РФ " О налоге на прибыль" N 2116-1 от 27.12.91, ст. 246 НК РФ МУП ЖКХ "ДЕЗ" является плательщиком налога на прибыль. Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Пунктом 1.8 акта N 7-ДСП от 12.05.2004, п. 2 оспариваемого решения N 554-ДСП от 09.06.2004 налоговым органом установлено, что налогоплательщик в 2000 - 2001 гг., в нарушение ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль", ст. 41 НК РФ, не включил в состав внереализационных доходов для целей налогообложения субсидии (дотации), полученные из местного бюджета. При этом в нарушение ст. 101 НК РФ данный вывод налогового органа не нашел своего отражения в резолютивной части обжалуемого решения.
Отсутствие в Законе РФ "О налоге на прибыль" указаний на соответствующую корректировку данных бухгалтерского учета не означает, что налогоплательщик обязан был включить субсидии на покрытие убытка в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по данному налогу.
Оснований для увеличения доходов налогоплательщика на сумму данных субсидии законодательство о налогах и сборах не устанавливает.
По мнению налогового органа, налогоплательщик грубо нарушил правила учета доходов и расходов и объектов налогообложения в течение одного налогового периода - 2001 г. Это выражалось в систематическом неотражении операций по бухгалтерскому учету. МУ ЖКХ "ДЕЗ" было привлечено к ответственности на основании п. 1 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в 5000 руб.
Поскольку завышение убытка (по мнению налогового органа) произошло именно в связи с невключением в доходы бюджетных ассигнований, оснований для привлечения к налоговой ответственности в этой части также не имелось.
Актом проверки (п. 2.1.5, п. 2.1.6) и обжалуемым решением (п. 1.1.5, п. 1.1.6 - за период 01.01.2000 по 31.12.2001) установлены грубые нарушения налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, приведшие к уменьшению платежей в бюджет по НДС. За проверяемый период, по мнению налогового органа, налогоплательщик неправильно отражал на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, полученных из бюджетов в 2000, 2001 гг.; не обеспечено ведение отдельного учета по объектам налогообложения при осуществлении операций, облагаемых налогом и не подлежащих обложению НДС, а также не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
Налоговый орган, руководствуясь ст. ст. 3, 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" N 1992-1 от 06.12.91 (с учетом всех изменений и дополнений) и п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, ст. ст. 166, 171, 172, п. 1 ст. 173 НК РФ, исходя их данных отчетов, журналов, ордеров N 5, ж/х обороты от реализации коммунальных услуг (холодного водоснабжения, отводу сточных вод, газоснабжения, электроснабжения) населению и арендаторам жилых помещений включил в объект налогообложения по НДС и доначислил налогоплательщику платежи в бюджет в сумме 845487 руб. за 2000 г. и 10418211 руб. - за 2001 г.
Налогоплательщик согласен с выводом о необходимости включения в налогооблагаемый оборот выручки от реализации коммунальных услуг по холодному водоснабжению, отводу сточных вод, газоснабжению и электроснабжению за налоговые периоды 2000 г. и 2001 г., а также согласен с содержащимся в п. 1.1.3 решения выводом о необходимости включения в налогооблагаемый оборот выручки от реализации услуг юридическим лицам - арендаторам жилых помещений в 2001 г. При этом не согласен, что сумма НДС к уплате в бюджет определена без учета суммы налоговых вычетов, "входного" НДС.
Налоговым органом доначислена налогоплательщику к уплате сумма НДС без уменьшения ее на сумму налоговых вычетов ввиду отсутствия надлежащего учета, то есть нарушен п. 8 ст. 169 НК РФ - порядок ведения журнала учета, полученных, выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, установленный Правительством РФ, утвержденный Постановлениями N 914 от 02.12.2000, N 914 от 29.07.96.
По мнению налогового органа, в нарушение п. 2 ст. 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" N 1992-1 от 06.12.91, пунктами ст. 170 НК РФ налогоплательщиком не обеспечено отдельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС и освобождению от налогообложения.
Указанные доводы налогового органа кассационная инстанция находит несостоятельными по следующим основаниям.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих практическую уплату сумм налога по п. 1 ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Аналогичные положения содержались в ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".
В соответствии с п. 2 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" налогоплательщики вправе пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
------------------------------------------------------------------

Вероятно, имелся в виду пункт 3 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
------------------------------------------------------------------
Налоговый вычет является обязательным элементом порядка исчисления НДС как косвенного (возмещенного) налога. При этом в соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является необходимым и достаточным документальным основанием для принятия оплаченного "входного" НДС к вычету, независимо от неотражения данных счетов-фактур в книге покупок.
Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщику представлять счета-фактуры в подтверждение налоговых вычетов, в том числе и после проведения проверки.
Так, в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, акты выполненных работ в подтверждение налоговых вычетов по газоснабжению и водоканалу, электроэнергии, теплоснабжению, по реализации услуг по техническому обслуживанию жилых помещений, сданных в аренду, по капитальному ремонту и прочей реализации, на основании которых были составлены налогоплательщиком с налоговым органом двухсторонние акты сверок, которые также подтверждают право налогоплательщика на вычеты по НДС.
Кроме того, налогоплательщик 02.12.2004 представил в налоговый орган по месту учета измененные декларации по НДС с учетом указанных актов сверок, в которых налогоплательщиком налоговые вычеты были уменьшены.
В данных налоговых декларациях, имеющихся в материалах дела, налогоплательщик увеличил налоговую базу и увеличил сумму налоговых вычетов в целом за соответствующие налоговые периоды в соответствии с выводами акта по данному эпизоду об увеличении налоговой базы, а также с данными акта сверки о сумме налоговых вычетов по данному эпизоду.
В соответствии с данными уточненных деклараций налогоплательщик уменьшил сумму НДС к возмещению из бюджета за соответствующие спорные налоговые периоды всего на 11162116 руб. 81 коп.
Таким образом, поскольку сумма НДС за спорные налоговые периоды налогоплательщику фактически возмещена из федерального бюджета не была, в результате исправления налогоплательщиком допущенной ошибки бюджет потерь не понес.
Доводы налогового органа о завышении суммы НДС к возмещению не подтверждают законность выводов налогового органа, закрепленных в обжалуемом по настоящему делу решении, о занижении НДС к уплате в бюджет и о наличии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В связи со значительным превышением суммы налоговых вычетов в целом за данные налоговые периоды суммы НДС к уплате в бюджет у налогоплательщика не возникает, лишь уменьшается сумма НДС к возмещению из федерального бюджета. Поэтому решение налогового органа в части предложения уплаты НДС является неправомерным.
Этот же довод учитывался судом и в отношении п. 1.1.4 оспариваемого решения.
Как подтверждается материалами дела, из местного бюджета г. Ульяновска налогоплательщику по смете расходов частично покрывались из бюджета города убытки.
При этом сумма, полученная из местного бюджета, значительно меньше фактического убытка налогоплательщика по дотируемым видам деятельности.
По мнению налогового органа, в нарушение п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик неправомерно относил к возмещению из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщику тепла, приобретенного за счет бюджетных ассигнований в сумме 43748381 руб. При этом налоговый орган ошибочно полагает, что у налогоплательщика отсутствуют реально понесенные затраты на оплату НДС, поскольку затраты на приобретение тепловой энергии у поставщиков возмещены из бюджета города.
Налоговый орган, исходя из положений оспариваемого его ненормативного акта, по существу изменил порядок возмещения налога, предусмотренный ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку расходы по возмещению налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммой налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, неправомерно были переложены с федерального на местный бюджет.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в этой части является законным и обоснованным.
Пунктом 2.1.2 акта, п. 1.1.2 обжалуемого решения налоговым органом установлено включение в налоговую базу налогоплательщиком сумм пеней, предусмотренных Постановлением Мэра города Ульяновска от 19.09.96 N 1562 на основании Приказа директора МУП ЖКХ "ДЕЗ" N 537 от 25.09.96.
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В силу п/п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Спорные суммы пени взимались налогоплательщиком с квартиросъемщиков с сумм просроченных платежей за оплату жилья и коммунальных услуг в размере 0,5% за каждый просроченный день.
Согласно ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщиком с товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).
В соответствии с положениями ст. 330 НК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения обязательств.
------------------------------------------------------------------

Вероятно, имелась в виду статья 330 Гражданского кодекса Российской Федерации.
------------------------------------------------------------------
Следовательно, уплата неустойки связана с нарушением условий договора об оплате, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг) как компенсация возможных или реальных убытков потерпевшей стороне.
В статье 162 НК РФ приведен перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. ст. 154 - 158 НК РФ, включаются в налогооблагаемую базу по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Данный перечень является исчерпывающим, не содержащим указаний на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.
Федеральным законом N 166 от 19.12.2000 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость. Одновременно были изъяты и положения, связанные с осуществлением налоговых вычетов по НДС, уплачиваемых в составе таких санкций, которые ранее были предусмотрены в п. 9 ст. 171 НК РФ. Согласно ст. 3 Федерального закона N 166 от 29.12.2000 данный Закон вступил в силу с 01.01.2001.
Таким образом, санкции не связаны с оплатой реализованных товаров, а связаны с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда, в связи с чем требования заявителя в этой части правомерны. Пунктом 2.1.7 акта, п. 1.1.7 обжалуемого решения, налоговым органом установлено неправомерное применение налогоплательщиком льготы в отношении капитального ремонта, предусмотренной п/п. "2" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", а с 01.01.2001 по 01.01.2004 - п/п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом налоговый орган определяет НДС исходя из указанных норм.
------------------------------------------------------------------

Вероятно, вместо подпункта 2 пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" имелся в виду подпункт "г" пункта 1 статьи 5 указанного Закона.
------------------------------------------------------------------
Налогоплательщик не согласен с доводами налогового органа, считая, что плата за капитальный ремонт жилого фонда относится к квартплате и не должна облагаться НДС ни в 2000 г., ни в 2001 г.
Согласно ст. 27 Федерального закона "О введении в действие части 2 НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" от 05.08.2000 N 118 п/п. 10 п. 2 ст. 149 части второй НК РФ вводится в действие с 01.01.2004.
До 01.01.2004 освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
В связи с отсутствием в налоговом законодательстве понятий "квартирная плата" и "пользование жилым помещением" следует согласно п. 1 ст. 11 НК РФ руководствоваться теми понятиями, которые пользуются в жилищном законодательстве.
Согласно ст. ст. 50, 55, 57 Жилищного кодекса РФ пользование жилыми помещениями в домах государственного и общественного фонда осуществляется в соответствии с договором найма жилого помещения и правилами пользования жилыми помещениями. За пользование жилыми помещениями вносится (перечисляется) квартирная плата, помимо нее взимается плата за коммунальные услуги (водоснабжение, газ, электрическую, тепловую энергию и другие услуги).
В Законе РФ "Об основах Федеральной жилищной политики" используется понятие "оплата жилья".
Согласно ст. 15 названного Закона оплата жилья и коммунальных услуг по договору найма устанавливается в размере, обеспечивающим возмещение издержек на содержание и ремонт жилья, а также на коммунальные услуги. Переход на новую систему оплаты жилья и коммунальных услуг осуществляется поэтапно в течение 15 лет с использование указанных в части второй настоящей статьи мер социальной защиты граждан, в том числе граждан, проживающих в общежитиях, входящих в жилищный фонд любого вида. Этапы и порядок перехода на новую систему оплаты жилья и коммунальных услуг определяются Правительством РФ совместно с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Устанавливая на период до 01.01.2004 расширенный перечень услуг в сфере коммунального хозяйства, выручка от которых не подлежит обложению НДС, законодатель разграничил понятия "услуги по предоставлению в пользование помещений" и "услуги по техническому обслуживанию, капитальному ремонту, санитарному содержанию жилья", однако не определил, что следует относить к услугам по предоставлению жилых помещений в пользование.
При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 274, 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 17.03.2005 и Постановление апелляционной инстанции от 26.05.2005 Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-6541/04-7/496 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.