ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (И. Меркушов) Аналитический обзор практики применения арбитражными судами определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О с учетом последующих разъяснений Конституционного Суда РФ

АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 8 АПРЕЛЯ 2004 ГОДА N 169-О С УЧЕТОМ
ПОСЛЕДУЮЩИХ РАЗЪЯСНЕНИЙ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА
Обзор подготовлен на основании судебных актов федеральных арбитражных судов Северо-Западного, Московского и Уральского округов, принятых после официальных разъяснений, данных Конституционным Судом в отношении своего определения от 8 апреля 2004 года N 169-О.
Прокомментировано 10 судебных решений
После принятия Конституционным Судом Российской Федерации определения от 8 апреля 2004 года N 169-О буквальное толкование этого документа налоговыми органами привело к увеличению числа предъявляемых к налогоплательщикам претензий. Рассматривая такие категории дел, арбитражные суды зачастую исходили из того, что факт уплаты "входящего" налога на добавленную стоимость за счет заемных денежных средств, при условии что заем не был погашен в соответствующем налоговом периоде, не дает основание характеризовать расходы налогоплательщика как "фактически понесенные" и "реальные", а право налогоплательщика на получение налоговых вычетов возникает только с момента исполнения обязательства по возврату долга.
Однако правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в указанном определении, не сводится к безусловному отказу налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость в случае уплаты им налога за счет заемных средств.
В октябре 2004 года увидело свет официальное сообщение Пресс-службы Конституционного Суда "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О" - документ, не имеющий официального статуса, но активно используемый арбитражными судами при разрешении соответствующих налоговых споров.
В соответствии с указанными "разъяснениями" в своей деятельности правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты налога на добавленную стоимость с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего налог на добавленную стоимость в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств налога на добавленную стоимость. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
4 ноября 2004 года Конституционным Судом было вынесено определение N 324-О, официально разъясняющее правовую позицию, выраженную в определении от 8 апреля 2004 года N 169-О. Конституционный Суд указал на то, что из определения от 8 апреля 2004 года N 169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).
Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.
Представленные в настоящей подборке судебные акты свидетельствуют о том, что, разрешая споры о праве налогоплательщиков на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, арбитражные суды активно восприняли разъясненную позицию Конституционного Суда и всесторонне оценивают хозяйственную деятельность налогоплательщиков, не ограничиваясь установлением факта уплаты налога за счет заемных средств как единственного основания, достаточного для отказа в применении налоговых вычетов.
1. В подтверждение своего права на вычет суммы налога, уплаченного за счет заемных средств, налогоплательщик должен предоставить доказательства понесенных им реальных затрат по погашению займа. Постановлением кассационной инстанции дело направлено на новое рассмотрение. Суду необходимо надлежаще оценить доводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика и фиктивности совершенных им сделок.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 15 ноября 2004 г. N А56-15875/04
Позиция налогового органа: ООО "Фортеция" не имеет права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в виде предъявленных и уплаченных при приобретении товаров сумм налога, так как не понесло реальных затрат при оплате поставленных товаров. Средства, уплаченные за поставленные товары, были получены по договору займа, а обязательство по возврату этих средств займодавцу не было исполнено. Кроме того, общество применяло схему движения средств по счетам контрагентов, открытых в одном банке, при которой ряд последовательных операций по поступлению и перечислению денежных средств позволил в течение одного дня возвратить средства, полученные в качестве займа, на счета выдавшей его организации. Таким образом, была создана схема расчетов с целью получения денежных средств из бюджета путем возмещения НДС.
Позиция заявителя: решение налогового органа об отказе в возмещении уплаченной поставщику товаров суммы НДС и требование о доначислении подлежащей уплате суммы налога являются незаконными, так как были представлены все необходимые для получения налогового вычета документы.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения и требования налогового органа и обязании налогового органа зачесть в счет переплаченной суммы налога на добавленную стоимость за сентябрь 2003 года 10301 руб., в том числе 550 руб. налога на прибыль, 168 руб. ЕСН, 9583 руб. налога на добавленную стоимость за апрель 2004 года, а также возместить обществу 4824699 руб. налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку за сентябрь 2003 года.
Решением суда от 02.06.2004 требования заявителя были удовлетворены. Апелляционная инстанция своим постановлением оставила решение суда без изменения. Суд кассационной инстанции, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа на ранее принятые судебные акты, отменил решение суда от 02.06.2004 и постановление апелляционной инстанции и направил дело на новое рассмотрение.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20 февраля 2001 года указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость необходимо понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и оценка характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно - являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. При этом признак реальности произведенных налогоплательщиком затрат возникает только в момент исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа.
Комментируя определение от 08.04.2004 N 169-О, Конституционный Суд указал, что правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленных на уход от налогов, необходимо выявлять, имеется ли признак недобросовестности в таком поведении налогоплательщика.
В ходе судебного заседания заявителем не оспаривался факт уплаты начисленного поставщиками НДС за счет заемных средств. Однако, по мнению кассационной инстанции, для подтверждения реальности понесенных затрат общество должно предоставить доказательства, свидетельствующие о погашении займа, за счет которого был уплачен налог.
Кроме того, по мнению суда кассационной инстанции, в обжалуемом решении не получили надлежащей оценки доводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика в силу применения им специфической схемы движения денежных средств, позволившей в результате совершения последовательного ряда операций, осуществляемых в одном банке, возвратить средства займа на счета перечислившей их организации.
Поэтому решение суда подлежит отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду следует дать оценку целям совершенных обществом хозяйственных операций и установить, понесло ли оно реальные затраты на уплату суммы налога поставщику.
2. Суд обоснованно подтвердил право заявителя на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в виде суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (основных средств) в лизинг за счет заемных средств, не усмотрев недобросовестности в действиях налогоплательщика.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 10 ноября 2004 г. N А05-7192/04-14
Позиция налогового органа: ЗАО "Шуйгийский ЛПХ" необоснованно включило в состав налоговых вычетов за декабрь 2003 года суммы налога по приобретенным товарам (основным средствам), переданным заявителю в лизинг, поскольку оплата товаров была осуществлена не самим заявителем, а третьим лицом, и не из собственных средств заявителя, а из заемных денежных средств, которые не были возвращены займодавцу на момент предъявления налоговой декларации. Таким образом, следуя изложенной в определении от 08.04.04 N 169-О правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, налогоплательщик не имел права применить к начисленной сумме налога на добавленную стоимость налоговой вычет в виде уплаченной лизингодателю суммы налога.
Позиция заявителя: решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость и привлечения заявителя к налоговой ответственности является неправомерным.
Общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления 174675 руб. налога на добавленную стоимость и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде 34935 руб. штрафа.
Решением суда от 16.07.04 заявленные обществом требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. При рассмотрении кассационной жалобы налогового органа решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Из материалов дела следует, что заявителем по договору о финансовом лизинге движимого имущества с правом выкупа были приобретены товары (основные средства) в лизинг. Авансовый платеж (в том числе налог на добавленную стоимость), включаемый в состав лизинговых платежей, был уплачен не заявителем, а третьим лицом. В то же время указанный платеж был произведен во исполнение заключенного заявителем с третьим лицом договора займа. Суд считает, что указанная форма расчетов между хозяйствующими субъектами не противоречит требованиям гражданского и налогового законодательства.
По мнению суда, поскольку факт приобретения товара заявителем не оспаривался налоговым органом, а фактическая оплата товара с учетом налога на добавленную стоимость была подтверждена документально, у налогового органа не имелось правовых оснований не принимать налоговые вычеты, заявленные обществом в декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 года.
В обоснование своей позиции о неправомерности включения обществом в состав налоговых вычетов суммы налога, уплаченной за счет заемных средств, налоговый орган ссылался на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04 N 169-О. Однако правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в указанном определении, не сводится к безусловному отказу налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость в случае уплаты им налога за счет заемных средств. Более того, в разъяснении к определению от 08.04.04 N 169-О Конституционный Суд указал, что правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты налога на добавленную стоимость с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог на добавленную стоимость к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.
При рассмотрении дела налоговый орган не предоставил суду доказательства недобросовестности заявителя.
Таким образом, суд кассационной инстанции подтвердил выводы суда первой инстанции о недействительности решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость и привлечения истца к налоговой ответственности.
3. Суд не усмотрел признаков недобросовестности в совершенных налогоплательщиком сделках по импорту и реализации на территории Российской Федерации товаров и обоснованно подтвердил право налогоплательщика на возмещение суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной таможенному органу за счет заемных средств при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме для выпуска в свободное обращение.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 11 ноября 2004 г. N А56-12584/04
Позиция налогового органа: ООО "Адвантис" не имеет права на возмещение налога на добавленную стоимость за октябрь и ноябрь 2003 года, поскольку не подтвердило факт принятия на учет импортированного товара, а таможенные платежи оплачены заявителем за счет заемных средств. Кроме того, общество является недобросовестным налогоплательщиком, поскольку за поставленный товар оплата иностранным продавцам не производилась, а российские покупатели оплатили его лишь частично. На недобросовестность общества указывает и то, что все расчеты между покупателями и продавцами осуществлялись в одном банке, находящемся в г. Москве. Таким образом, деятельность заявителя и его контрагентов, связанная с импортом и последующей реализацией товара, свидетельствует об осуществлении "организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета".
Позиция заявителя: решение налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость путем его возврата за октябрь и ноябрь 2003 года является неправомерным.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными соответствующих решений налогового органа об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и об обязании налогового органа возместить обществу из бюджета путем возврата 10141573 руб. за октябрь 2003 года и 2351792 руб. за ноябрь 2003 года налога на добавленную стоимость.
Решением суда от 30.04.2004 требование заявителя удовлетворено. Апелляционная инстанция своим постановлением от 23.06.2004 оставила решение суда без изменений. Кассационная инстанция, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа на ранее принятые судебные акты, подтвердила позицию суда первой инстанции о правомерности требований заявителя.
Из материалов дела следует, что по договору от 05.06.2003 общество приобрело у иностранной компании товары народного потребления. Факты ввоза указанных товаров на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения в октябре и ноябре 2003 года подтверждены первичными документами, которые были представлены заявителем в налоговый орган вместе с соответствующими налоговыми декларациями.
По договору от 06.06.2003 указанные товары были реализованы на внутреннем российском рынке третьему лицу.
При подаче декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь и ноябрь 2003 года обществом была заявлена к возмещению сумма налога в размере соответственно 10141573 руб. и 2351792 руб.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленных документов, по результатам которой приняты решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также об отказе в возмещении из бюджета заявленных обществом сумм налога на добавленную стоимость.
Суд первой инстанции согласился с доводами заявителя и установил, что все условия, необходимые для возмещения налога на добавленную стоимость, обществом были выполнены.
Подтверждая правомерность выводов суда первой инстанции, кассационная инстанция исходила из того, что при импорте товаров на территорию Российской Федерации основанием для получения налогового вычета является ввоз товаров на таможенную территорию России, оприходование этих товаров и фактическая уплата налогоплательщиком налога на добавленную стоимость таможенным органам при импорте (статьи 146, 171, 172, 176 НК РФ). Факт ввоза товаров был документально подтвержден заявителем.
Давая правовую оценку постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, согласно которому под фактически уплаченными поставщикам суммами налога необходимо понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты, суд кассационной инстанции указал на то, что в силу положений статьи 807 ГК РФ заемные средства, полученные по договору займа, переходят в собственность заемщика.
В обоснование принятого решения кассационная инстанция ссылалась также на комментарии определения Конституционного Суда от 08.04.2004 N 169-О, в которых Конституционный Суд разъяснил, что правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты налога на добавленную стоимость с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего налог на добавленную стоимость в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств налога на добавленную стоимость. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. При этом необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в определении от 16 октября 2003 г. N 329-О: "Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".
С учетом того, что налоговым органом не были представлены доказательства, свидетельствующие о недобросовестности общества как налогоплательщика или недостоверности представленных для получения налогового вычета документов, суд кассационной инстанции оставил жалобу налогового органа без удовлетворения, а решение суда первой инстанции - без изменения.
4. Суд обоснованно подтвердил право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, так как при недоказанности недобросовестности налогоплательщика использование заемных средств для уплаты сумм налога не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 11 ноября 2004 г. N А56-13882/04
Позиция налогового органа: выявленные в ходе выездной налоговой проверки деятельности ООО "Промоптторг" нарушения (договор о приобретении налогоплательщиком нежилого здания со стороны продавца подписан ненадлежащим лицом, оплата приобретенного нежилого здания, в том числе суммы предъявленного продавцом налога на добавленную стоимость, осуществлена за счет заемных средств, в счете-фактуре указан неверный идентификационный номер налогоплательщика-продавца) свидетельствуют о неправомерности применения обществом налоговых вычетов.
Позиция заявителя: решение налогового органа о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование об уплате налога являются неправомерными. Общество считает, что понесло реальные расходы по уплате налога продавцу и имеет право на применение налоговых вычетов.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога.
Решением суда от 30.04.2004 требования заявителя удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.08.2004 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления отказано. Суд кассационной инстанции, рассмотрев кассационную жалобу общества на постановление апелляционной инстанции, постановил отменить постановление от 06.08.2004, а решение суда от 30.04.2004 оставить в силе.
Из материалов дела следует, что налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности общества за период с июля 2000 года по август 2003 года. В ходе налоговой проверки установлено, что ООО "Промоптторг" на основании договора купли-продажи от 21.05.2003 приобрело у ООО "Энергоемкие технологии" нежилое здание. Уплаченная при этом продавцу сумма налога на добавленную стоимость была предъявлена обществом к вычету в налоговой декларации за июнь 2003 года.
Налоговый орган в судебном заседании обосновывал свою позицию тем, что генеральный директор продавца здания не подписывал договор купли-продажи от 21.05.2003, оплата приобретенной недвижимости была произведена за счет заемных средств, в счете-фактуре указан неверный идентификационный номер налогоплательщика-продавца.
В ходе кассационного рассмотрения дела суд подтвердил позицию судов первой и апелляционной инстанций о том, что ссылка налогового органа на подписание договора купли-продажи неуполномоченным лицом не влияет на право общества применить налоговый вычет.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.
Как установили судебные инстанции, общество приобрело право собственности на указанный объект недвижимости, что подтверждается соответствующим свидетельством о регистрации права. Указанное свидетельство является единственным доказательством существования зарегистрированного права (пункт 1 статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). В то же время в судебном порядке право собственности общества на соответствующий объект недвижимости налоговым органом не оспаривалось.
Кроме того, из материалов дела следует, что приобретенное нежилое здание фактически используется обществом в своей хозяйственной деятельности. Это подтверждается, в частности, договорами с коммунальными службами на обслуживание здания и предоставление коммунальных услуг, а также фактом сдачи обществом в аренду соответствующих помещений с получением арендной платы.
Основанием для отмены судом апелляционной инстанции решения суда от 30.04.2004 об удовлетворении требований заявителя явилось то, что расчеты за приобретенное имущество (нежилое здание) произведены обществом за счет заемных средств.
Суд кассационной инстанции признал такой вывод апелляционной инстанции ошибочным. При этом было указано на то, что налоговый орган не представил каких-либо доказательств недобросовестности действий общества при реализации права на применение налоговых вычетов и возмещение налога из бюджета. Такими доказательствами могли быть сведения об отсутствии реальной экономической цели (рентабельности) операций, осуществленных обществом, о совершении обществом и продавцом согласованных действий, направленных исключительно на создание оснований для возмещения налога из бюджета.
Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, определении от 08.04.2004 N 169-О и разъяснении к указанному определению, факт использования обществом заемных средств при уплате суммы налога сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Правоприменительные органы не вправе ограничиваться только установлением факта уплаты налога с помощью заемных средств.
Ссылка налогового органа на то, что в счете-фактуре были указаны неверные данные о продавце, не является подтверждением недобросовестности налогоплательщика-покупателя. По мнению кассационной инстанции, ошибка в написании одной из цифр идентификационного номера налогоплательщика (вместо "3" указана "8") является технической и не стала препятствием для идентификации продавца и осуществления налогового контроля. Кроме того, ошибка была допущена продавцом и при данных обстоятельствах на покупателя не может быть возложена за это ответственность.
Таким образом, суд кассационной инстанции обоснованно отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда от 30.04.2004, подтвердив право налогоплательщика на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.
5. Суд обоснованно подтвердил право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, так как при недоказанности недобросовестности налогоплательщика факт использования им заемных средств для уплаты суммы налога не свидетельствует об отсутствии фактических расходов и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов, что согласуется с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определении от 08.04.2004 N 169-О.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 11 ноября 2004 г. N А56-27845/04
Позиция налогового органа: при уплате таможенных платежей ООО "Балтийская торговая группа" использовало заемные средства, полученные от третьих лиц. Следовательно, в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ общество не имеет права на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.
Позиция заявителя: требование налоговой инспекции об уплате суммы налога на добавленную стоимость является неправомерным, налоговый орган обязан возместить из бюджета сумму налога за март 2004 года.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения и требования налогового органа об уплате налога на добавленную стоимость и об обязании налоговой инспекции возместить из бюджета сумму налога за март 2004 года.
Решением суда от 06.08.2004 требования заявителя были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.09.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа об отмене ранее принятых судебных актов, оставил решение судов первой и апелляционной инстанций без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Из материалов дела следует, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2004 года общество заявило к возмещению из бюджета сумму налога, уплаченную в составе таможенных платежей при ввозе продовольственных товаров на территорию Российской Федерации.
По результатам произведенной камеральной проверки представленных налогоплательщиком документов налоговый орган принял решение об отказе в возмещении обществу налога из бюджета, мотивируя свое решение тем, что при уплате таможенных платежей налогоплательщиком использовались заемные средства, полученные от третьих лиц.
Судами первой и апелляционной инстанций было установлено, что общество ввезло на таможенную территорию Российской Федерации продовольственные товары, предназначенные для реализации на внутреннем рынке. При этом истребуемая сумма налога на добавленную стоимость была уплачена.
Доказательства отсутствия реального движения товаров налоговым органом представлены не были.
Таким образом, по мнению кассационной инстанции, требования пункта 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов, налогоплательщиком выполнены.
Ссылка налогового органа на то, что для уплаты таможенных платежей общество использовало заемные средства, по мнению суда кассационной инстанции, не может служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов. Доказательства недобросовестности общества при реализации права на применение налоговых вычетов и возмещение налога из бюджета, в том числе сведения об отсутствии реальной экономической цели (рентабельности) операций, осуществленных обществом, о совершении обществом и его контрагентами согласованных действий, направленных исключительно на создание оснований для возмещения налога из бюджета, налоговым органом не представлены.
Выявленные в результате проведенной позднее выездной налоговой проверки обстоятельства, на которые налоговый орган ссылается в дополнение к требованиям кассационной жалобы, судом не рассматривались. Суд указал на то, что такие обстоятельства могут быть исследованы судом при оценке законности решения налогового органа, принятого по результатам выездной проверки, которое предметом спора по настоящему делу не является.
Таким образом, по мнению кассационной инстанции, согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определении от 08.04.2004 N 169-О, в данном случае факт использования обществом заемных средств при уплате таможенных платежей сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов общества на уплату суммы налога и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
6. Оплачивая предъявленные поставщиками суммы налога со своего расчетного счета, но за счет заемных денежных средств, налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно юридической значимости и последствий совершаемых им действий. Таким образом, несмотря на то, что возмещение налогоплательщиком налога было произведено необоснованно, его вина в занижении налоговой базы и совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствует.
Постановление ФАС Уральского округа
от 11 ноября 2004 г. N Ф09-4773/04АК
Позиция налогового органа (заявитель): ООО "Камышловский завод мозаичных плит" неправомерно применило вычеты по налогу на добавленную стоимость, так как налог был уплачен за счет заемных денежных средств, возврат по которым не был произведен в отчетный налоговый период.
Позиция ООО "Камышловский завод мозаичных плит": общество произвело оплату поставленных товаров, в том числе предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, за счет собственных средств, что дает ему право на получение соответствующих налоговых вычетов.
Налоговый орган обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о взыскании с общества штрафа в размере 5133 руб. в качестве санкции за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.
Решением суда от 29.06.04 в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.08.04 решение суда первой инстанции оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа об отмене ранее принятых судебных актов и удовлетворении своего заявления, оставил решение судов первой и апелляционной инстанций без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года налоговым органом было вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ и взыскании штрафа в размере 5133 руб.
В связи с неуплатой обществом штрафа в добровольном порядке налоговый орган обратился в суд за его взысканием.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования, исходил из отсутствия у налогового органа оснований для непринятия указанной суммы налога к возмещению из бюджета.
Разрешая спор в апелляционной инстанции, суд сделал вывод о том, что налог заявлен к вычету неправомерно, поскольку общество не понесло фактических затрат по уплате налога на добавленную стоимость в налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет. Однако, оставляя решение суда без изменения, апелляционная инстанция, руководствуясь презумпцией добросовестности налогоплательщика, исходила из отсутствия его вины в совершении налогового правонарушения.
Суд кассационной инстанции подтвердил выводы суда апелляционной инстанции, мотивируя свое решение следующим.
Из смысла статей 171, 172 НК РФ, постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.01 N 3-П и определения Конституционного Суда от 08.04.04 N 169-О следует, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату предъявленных поставщиком сумм налога. В свою очередь, общество не понесло реальных затрат по оплате товара, так как хотя и произвело оплату со своего расчетного счета, но при этом были использованы средства, полученные по договорам займа, обязательство по возврату которых на момент предъявления налоговых вычетов не исполнено. Между тем налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно юридической значимости и последствий совершаемых им действий. В связи с этим вина общества в занижении налоговой базы и совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствует.
7. Постановлением кассационной инстанции дело направлено на новое рассмотрение. Для разрешения спора о праве налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость суду следует дать оценку фактическим обстоятельствам и доводам налоговой инспекции с точки зрения добросовестности действий налогоплательщика.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 15 ноября 2004 г. N А56-15903/04
Позиция налогового органа: ООО "Возрождение" (далее - Общество) частично оплатило приобретенный у ООО "Трейд-Юнион" товар за счет денежных средств (17880000 руб.), полученных по договору займа от 30.10.2003 от ООО "Петроком". При этом заем не был погашен к моменту предъявления Обществом требования о возмещении налога. Приобретенный обществом товар был реализован по договору поставки от 20.10.2003 ООО "Солвекс", которое произвело оплату товара только на сумму 3155400 руб. Таким образом, имея дебиторскую задолженность, Общество неправомерно предъявило к возмещению из бюджета 2976000 руб.
Кроме того, имеются доказательства возможной недобросовестности в действиях Общества при реализации права на возмещение налога. В частности, доставка товара, его оприходование и продажа были осуществлены в один день, все расчеты проводились в одном банке. Обществом также не представлены доказательства доставки товара ООО "Трейд-Юнион", а собственные транспортные средства на балансе отсутствуют. Кроме того, денежные средства в размере 21011400 руб., необходимые для проведения сделки, у Общества отсутствовали.
Позиция заявителя: Общество имеет право на возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость, так как предоставило в налоговый орган все необходимые документы.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении из бюджета 2976000 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года и об обязании налогового органа возместить данную сумму налога путем ее возврата.
Решением суда от 24.05.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.08.2004, заявленные Обществом требования удовлетворены. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, суд кассационной инстанции постановил отменить решение суда от 24.05.2004 и постановление апелляционной инстанции от 06.08.2004 и отправить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
Из материалов дела следует, что Общество представило налоговую декларацию за октябрь 2003 года, в которой к вычету было предъявлено 3501900 руб., к возмещению из бюджета 2976000 руб. налога на добавленную стоимость.
По результатам проведенной камеральной проверки налоговым органом принято решение об отказе в привлечении Общества к налоговой ответственности и отказе в возмещении 2976000 руб. налога.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявление Общества, ссылались на то, что заявитель предоставил в налоговый орган все необходимые для возмещения налога документы.
Вместе с тем на момент предъявления Обществом уплаченного налога на добавленную стоимость к возмещению денежные средства займодавцу не были возвращены.
В подтверждение обоснованности отказа в возмещении налога представители налогового органа ссылались на то, что Общество было зарегистрировано 13.10.2003; работает в обществе один человек - генеральный директор и главный бухгалтер; заем не погашен; покупатель (ООО "Солвекс") товар полностью не оплатил, а заявитель не принимает мер к погашению долга покупателем; доставка товара, его оприходование и последующая продажа осуществлены участниками цепочки в один день 28.10.2003, оплата - тоже (30.10.2003); Обществом не представлены документы, подтверждающие перевозку товара покупателю; собственные транспортные средства на балансе заявителя отсутствуют; отсутствует и разумная экономическая цель при заключении сделок купли-продажи: товар приобретен 28.10.2003 за 21011400 руб., в том числе 3501900 руб. налог на добавленную стоимость, реализован 28.10.2003 за 21036000 руб., в том числе налог - 3506000 руб.; какой-либо другой хозяйственной деятельности Общество не осуществляло.
Давая оценку указанным доводам, суд кассационной инстанции отметил, что Общество не понесло реальных затрат на уплату поставщикам спорной суммы налога, предъявленной к возмещению, поскольку оплата товара произведена за счет средств, полученных им по договору займа и не возвращенных займодавцу в том налоговом периоде, за который заявлены налоговые вычеты. Следуя позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.04.2004 N 169-О, если оплата начисленных поставщиками сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. При этом Конституционный Суд Российской Федерации также разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в определении от 08.04.2004 N 169-О, а приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.
По мнению суда кассационной инстанции, суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки приведенным налоговым органом доводам в совокупности. Кроме того, в ноябре 2003 года Общество также предъявило к возмещению из бюджета 3530933 руб. по аналогичной схеме.
Таким образом, кассационная инстанция считает, что решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене как принятые по неполно исследованным материалам дела и неполно выясненным имеющим значение для разрешения спора обстоятельствам, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, которому следует дать оценку фактическим обстоятельствам и доводам налоговой инспекции с точки зрения добросовестности действий Общества.
8. Отменяя решение суда, апелляционная инстанция не установила, в какой мере затраты Общества по уплате налога на добавленную стоимость поставщику товаров отвечают признаку реальности и направлены ли действия заявителя на создание схемы незаконного получения денежных средств из бюджета. Постановлением суда кассационной инстанции дело направлено на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 15 ноября 2005 г. N А56-3906/04
Позиция налогового органа: налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате налога в бюджет, так как произвел его оплату за счет средств, полученных по договорам займа и не возвращенных займодавцам на момент проведения проверки. Кроме того, расчетные счета общества, займодавцев, продавцов и покупателей товара открыты в одном банке, и расчеты между ними по сделкам произведены в один банковский день, при этом денежные средства прошли по замкнутому кругу. Анализ рентабельности продаж общества показал, что заключенные им сделки не приносят прибыли. Налоговый орган указывает и на наличие сомнений в отношении фактического существования продаваемого обществом товара, поскольку согласно информации ЗАО "Биржа Санкт-Петербург" предложений и сделок купли-продажи на продаваемое обществом оборудование в базе данных биржи не зарегистрировано, а также на то, что хозяйственные операции общества не могут быть приняты к учету, так как не оформлены первичными документами, по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Таким образом, сделки совершены обществом с целью, противной основам правопорядка, поскольку при отсутствии прибыли общество предъявляет к возмещению из бюджета значительные суммы НДС, не поступившие в бюджет.
Позиция заявителя: решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за январь, февраль, июль 2003 года является неправомерным, поскольку обществом были представлены все необходимые для получения налоговых вычетов документы.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за январь, февраль, июль 2003 года, а также об обязании налогового органа возвратить налогоплательщику из бюджета суммы налога: 3810600 руб. за январь 2003 года, 1070680 руб. налога за февраль 2003 года и 4990886 руб. за июль 2003 года.
Решением от 25.05.2004 суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных требований. Постановлением апелляционной инстанции от 04.08.2004 решение суда отменено, заявленные обществом требования удовлетворены полностью. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционного суда и направил дело на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию.
Как следует из материалов дела, общество в установленный законом срок представило в инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и июль 2003 года, согласно которым заявило к возмещению из бюджета соответствующие суммы налога.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение о привлечении общества к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания 160097 руб. штрафа, а также доначислении 800484 руб. налога на добавленную стоимость и 82884 руб. пеней. Кроме того, была уменьшена сумма налога, начисленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах, путем доначисления соответствующих сумм налога в бюджет. Всего по результатам проверки обществу было доначислено 10915631 руб.
Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, указал на то, что общество необоснованно в нарушение требований абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ применило в спорные периоды налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость при приобретении и принятии на учет товаров при отсутствии документов, подтверждающих фактическую оплату товаров, поскольку у общества на расчетном счете отсутствовали денежные средства.
Отменяя решение суда и удовлетворяя заявленные обществом требования, апелляционная инстанция исходила из того, что в соответствии с действующим налоговым законодательством (п. 2 ст. 166, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 171 НК РФ) право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и фактом наличия соответствующих первичных документов. По мнению суда апелляционной инстанции, налогоплательщик представленными доказательствами подтвердил правомерность применения налоговых вычетов. При этом апелляционная инстанция, указав на то, что в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений должен соблюдаться принцип добросовестности налогоплательщика, сочла, что налоговым органом недобросовестность общества доказана не была.
При рассмотрении жалобы налогового органа кассационная инстанция обратила внимание на то, что для приобретения товара общество использовало заемные денежные средства.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определении от 08.04.2004 N 169-О указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно - являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.
Конституционный Суд Российской Федерации также пояснил, что необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.
Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.
По мнению суда кассационной инстанции, из содержания указанных актов и определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 168-О следует, что занятая Конституционным Судом позиция направлена в первую очередь против тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков".
В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Таким образом, обязанность доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков возложена на налоговые органы.
В то же время представленные налоговым органом доказательства фиктивности заключенных обществом сделок и расчетов между соответствующими контрагентами не были исследованы судом апелляционной инстанции и не получили надлежащей правовой оценки в совокупности с фактом использования налогоплательщиком заемных денежных средств при расчетах с поставщиками. Таким образом, судом не было установлено, в какой мере общество понесло реальные затраты по уплате налога на добавленную стоимость поставщику товаров, что является основным условием для реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты, и направлены ли действия заявителя на создание схемы незаконного получения денежных средств из бюджета.
Кассационной инстанцией постановление апелляционного суда было отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.
9. Суд обоснованно подтвердил право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере сумм налога, предъявленных ему поставщиком и уплаченных за счет полученных по договору займа денежных средств, в связи с недоказанностью недобросовестности налогоплательщика. В то же время, по мнению кассационной инстанции, налогоплательщик не имел права на предъявление к вычету суммы налога, уплаченного поставщику векселем, выданным налогоплательщику третьим лицом без оплаты его передачи.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 15 ноября 2005 г. N А56-22025/04
Позиция налогового органа: ЗАО "Титран-Инженерный центр" (в кассационной инстанции в порядке процессуального правопреемства заявитель заменен на ЗАО "Тихвинский завод металлоконструкций "Титран-Медекон") в декларациях по налогу на добавленную стоимость за февраль, июль и октябрь 2003 года неправомерно заявило налог к вычету, поскольку уплата суммы налога при расчетах с поставщиками за приобретенные товары (работы, услуги) произведена обществом заемными денежными средствами и неоплаченным векселем третьего лица. Следовательно, указанная сумма налога может быть предъявлена налогоплательщиком к возмещению только после завершения расчетов с займодавцем. Кроме того, налоговым органом оспаривается правомерность предъявления к возмещению 7761 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении имущества и оборудования, которое отражено на счете 08 бухгалтерского учета общества.
Позиция заявителя: решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость и взыскание штрафа, а также об уплате в бюджет доначисленной суммы налога и пеней является неправомерным.
Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Решением суда от 14.07.2004 требования общества удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, постановил отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявления о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду предъявления к вычету 100000 руб. налога на добавленную стоимость за июль 2003 года, уплаченного поставщику векселем ООО "Соло". В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Из материалов дела следует, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом законодательства о налоге на добавленную стоимость за период с 19.12.2002 по 31.10.2003 и налога на прибыль за период с 19.12.2002 по 30.09.2003. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что общество неправомерно предъявило к возмещению из бюджета 100000 руб. налога на добавленную стоимость в связи с оплатой работ, выполненных ООО "Промстрой", векселем третьего лица; 7761 руб. налога, уплаченного при приобретении оборудования и товарно-материальных ценностей, которые отражены на счете 08 "Капитальные вложения" бухгалтерского учета налогоплательщика. Кроме того, заявитель предъявил к возмещению 1233333 руб. налога в связи с приобретением продукции ЗАО "Тихвинский завод транспортного машиностроения "Титран", которая оплачена денежными средствами, полученными от ООО "Юзкоминвест" по договору займа.
На основании материалов проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества в соответствии со статьей 122 НК РФ к ответственности в виде взыскания 268219 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Налогоплательщику также предложено уплатить 1341094 руб. налога и 111946 руб. пеней.
При кассационном рассмотрении дела суд не согласился с решением суда первой инстанции в части правомерности предъявления заявителем к вычету 100000 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику векселем ООО "Соло", мотивировав свое решение следующим.
В соответствии с действующим налоговым законодательством право плательщика налога на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае если в качестве платы налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, фактически уплаченная налогоплательщиком, определяется не от стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.
В то же время в налоговом законодательстве понятие "балансовая стоимость" не определено, поэтому согласно статье 11 НК РФ этот термин следует применять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету. В статье 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" указано, что оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.
Исходя из этого, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.
Как следует из материалов дела, суд первой инстанции установил, что общество не понесло реальных затрат по оплате оборудования, так как переданный в оплату товара вексель третьего лица - ООО "Соло", получен заявителем по договору займа и не оплачен, что заявителем не оспаривается.
Таким образом, передача векселя заявителем не отвечает обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету - реальности затрат. Следовательно, общество неправомерно предъявило к возмещению суммы налога при погашении 600000 руб. задолженности за работы, ООО "Промсервис", путем передачи векселя ООО "Соло".
Вывод суда о том, что общество подтвердило правомерность применения налоговых вычетов в сумме 1233333 руб. кассационная инстанция считает законным и обоснованным по следующим причинам.
Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждается, а налоговым органом не оспаривается, что оплата материальных ценностей осуществлена обществом за счет собственных средств, полученных у ООО "Юзкоминвест" по договору займа, путем перевода денежных средств на расчетные счета поставщика - ЗАО "Тихвинский завод транспортного машиностроения "Титран". Оплата материальных ценностей произведена вместе с налогом на добавленную стоимость на основании выставленных поставщиками счетов-фактур, которые соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ. Полученные товары работы, услуги, включая основные средства, поставлены Обществом на учет (оприходованы). Необходимые документы представлялись налоговому органу в ходе выездной проверки. Замечаний к их содержанию и оформлению нет.
В отношении доводов налогового органа об отсутствии у общества права на возмещение из бюджета сумм налога, уплаченных поставщику товаров (работ, услуг), так как оплата производилась за счет заемных денежных средств, суд кассационной инстанции пояснил следующее.
В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги.
Учитывая то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия, и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодекса Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, денежные средства, полученные налогоплательщиком по договорам займа и зачисленные займодавцем на его счет, согласно статье 807 ГК РФ, являются собственными денежными средствами налогоплательщика.
Указанный вывод был сделан и судом первой инстанции.
При этом, как указал суд кассационной инстанции, нормами главы 21 НК РФ право налогоплательщика на возмещение налога не связывается с погашением займов, за счет которых налогоплательщик оплатил поставщикам товары вместе с налогом на добавленную стоимость.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, налоговые органы собирают доказательства недобросовестности налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, а при наличии возражений налогоплательщиков суды исходят из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, направленной на защиту публичных интересов государства и общества.
По мнению суда кассационной инстанции, правовая позиция, изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определении от 08.04.2004 N 169-О, касается в первую очередь тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Сведения о том, что общество является недобросовестным налогоплательщиком, налоговым органом не представлены и в материалах дела отсутствуют.
Что касается оспаривания налоговым органом правомерности предъявления к возмещению 7761 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении имущества и оборудования, которое отражено на счете 08 бухгалтерского учета общества, то по данному вопросу кассационная инстанция также согласилась с мнением суда первой инстанции.
Суд первой инстанции установил, что обществом приобретено оборудование, которое в соответствии с законодательством в сфере бухгалтерского учета, относится к основным средствам и предназначено для использования его в производственной деятельности. При этом учет приобретенного оборудования на счете бухгалтерского учета 08 свидетельствует о его оприходовании (учете). Следовательно, вывод суда первой инстанции о наличии материально-правового основания для предъявления к вычету сумм налога, уплаченных Обществом при приобретении у ООО "ЭВМ Управляющая компания" компьютерного оборудования, соответствует требованиям налогового законодательства.
Таким образом, по результатам рассмотрения жалобы общества решение суда первой инстанции было отменено частично.
10. Постановлением кассационной инстанции дело направлено на новое рассмотрение. Для разрешения спора о праве налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость суду следует дать оценку фактическим обстоятельствам и доводам налоговой инспекции с точки зрения добросовестности действий налогоплательщика.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 15 ноября 2004 г. N А56-15904/04
Позиция налогового органа: ООО "Возрождение" приобрело товар у ООО "Поллукс", оплатив его двумя векселями ОАО "Промышленно-строительный Банк" на общую сумму 22400000 руб.; денежные средства на покупку данных векселей общество получило по договору займа от 24.11.2003, заключенному с ООО "Техномаркет"; заем до настоящего времени не погашен; реализованный заявителем ООО "Стройконструкция" товар по договору поставки от 21.11.2003 оплачен ООО "Стройконструкция" только в сумме 1055333 руб. 33 коп.; ООО "Стройконструкция" реализовало приобретенный у заявителя товар ООО "Технолог", оплата за который произведена также частично простым векселем на сумму 1200000 руб., а частично платежным поручением на сумму 77800 руб. Следовательно, общество, имея дебиторскую задолженность по оплате товара ООО "Стройконструкция" в ноябре 2003 года неправомерно предъявило к возмещению из бюджета 3530933 руб. налога.
Кроме того, действия общества по приобретению и реализации товара свидетельствуют о возможном злоупотреблении им правом на возмещение налога. В частности, общество зарегистрировано 13.10.2003; работает в обществе 1 человек - генеральный директор, являющийся также главным бухгалтером; заем не был погашен; покупатель товар полностью не оплатил, а заявитель не принимает мер к погашению долга; доставка товара, его оприходование и последующая продажа осуществлены участниками цепочки в один день 25.11.2003; обществом не представлены документы, подтверждающие перевозку товара покупателю; собственные транспортные средства на балансе заявителя отсутствуют; отсутствует разумная экономическая цель при заключении сделок купли-продажи: товар приобретен 25.11.2003 за 22452000 руб., реализован 25.11.2003 за 22466400 руб.; какой-либо другой хозяйственной деятельности общество не осуществляло; первоначально товар ООО "Поллукс" приобрело у ООО "Фабрика "Прогресс", которое, в свою очередь, приобрело товар у ООО "Стройреконструкция".
Позиция заявителя: решение налогового органа об отказе в возмещении из бюджета 3742000 руб. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года является неправомерным, так как обществом были представлены все необходимые документы.
ООО "Возрождение" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении из бюджета 3742000 руб. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года и обязании налогового органа возместить обществу 3530933 руб. налога путем возврата на его расчетный счет.
Решением суда от 24.05.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.08.2004, заявленные обществом требования удовлетворены полностью. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, суд кассационной инстанции постановил отменить ранее принятые судебные акты, а дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Из материалов дела следует, что по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года налоговым органом было принято решение об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности и отказе в возмещении 3742000 руб. налога.
По мнению налогового органа, общество неправомерно применило налоговые вычеты в сумме 3742000 руб., поскольку произвело оплату товара поставщику простыми векселями, которые представляют собой обязательство об уплате, а не фактическую уплату денежных средств на счет продавца.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявление общества, указали на то, что оно представило в налоговый орган все документы, необходимые для возмещения из бюджета спорной суммы налога на добавленну